擴大經營規
模、提高市場佔有率、降低經營風險等優點，促使企業集團化越來越多地被採用。為了正確地反映企業集團的財務狀況和經營成果，母公司必須編製出科學合理的合
併報表。同時由於證券市場的逐漸成熟，合併報表擁有了更多的使用者，它披露的會計資訊在證券市場中也起到了至關重要的作用。因此，合併報表的編制及披露已
成為會計行業中的一項重要課題和任務。企業集團只有通過編製規範、合理的合併報表，才能為企業股東、管理層。債權人等報表使用者提供有用的會計資訊，供他
們準確地分析和決策。
合併範圍的準確與否，直接影響著合併報表提供資訊的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規範就有較高的品質要求。科學合理的合井範圍，可以減少人為因素，提高合併報表的合理性和可比性，改善合併報表的品質。因此，本文僅就現行《合併會計報表暫行規定》（簡稱「規定」）中合併範圍的若干問題，提出作者的觀點及解決思路。
一、現行合併範圍準則中存在的問題
在我國現行的「規定」中，對納入合併範圍的子公司作了如下規定；
條件1：母公司擁有其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計擁有超過半數以上權益性資本的被投資企業。
條件2：其他被母公司所控制的被投資企業。主要指母公司對被投資企業雖然未持有半數以上的權益性資本，但通過其他方式統馭被投資企業的經營、財務決策等權利，並以此獲利，即實際已擁有了被投資企業的控制權。
在實際工作中，依據以上兩個條件來確定合併範圍會產生一些問題。（本文為了便於分析，以及對個案加以推廣，在分析相關公司之間持股關係時，將投資公司稱為根公司，最終的被投資公司稱為葉公司，而其他公司稱為中間公司）
第一，條件1的「間接擁有」比例如何計算，「規定」中未作說明。
例1：假設A、B、C三個公司，它們之間的持股關係如下圖：
70％ 60％
A————→B————→C
圖1.1
如圖1.l所示，由條件1，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何確定A公司與C公司的關係，根據「規定」可有兩種不同的理解，即對加法原則和乘法原則的選擇。（l）加法原則，即在一串聯持股關係中將最終直接到達葉公司的持股比例作為根公司對葉公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的權益性資本，C公司應納入A公司的合併範圍。（2）乘法原則，即在一串聯持股關係中，將所有從根公司到葉公司的直接持股比例相乘，以求根公司對葉公司的實際持股比例。本例中，A公司對C公司間接擁有42％（70％ × 60％）的權益性資本，所以 A公司不能將C公司納入合併範圍。在同一持股關係中，由於合併範圍的不明確，產生了不同的結論，喪失了準則的規範性。
第二，條件1中直接與間接合計，這種合計是否有條件約束，「規定」中均未說明。
例2：假設A、B、C三個公司，它們之間的持股關係有以下三種情況：
A———→B———→C A———→B———→C A———→B———→C
30% 30% 30%
圖2.1 圖2.2 圖2.3
如上圖所示，它們的持股方式相同，而A 公司對B公司的持股比例發生了變化。分別在這三種情況下，根公司對葉公司持股比例的計算是否相同呢？依據「規定」，會有如下不同的理解：
1.當無條件約束時，不論所有的直接持股比例如何，這條串聯持股關係都要合計。本例中，不論A公司對B公司的持股比例是小於50％，還是大於50％，均採用相同的計算方法。
（l）在加法原則下，合併範圍的計算與A公司對B公司的直接持股比例無關，按圖2.1、2.2、2.3的持股關係，A公司對C公司的持股比例均為60％（30％＋30％）
合併範圍的準確與否，直接影響著合併報表提供資訊的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規範就有較高的品質要求。科學合理的合井範圍，可以減少人為因素，提高合併報表的合理性和可比性，改善合併報表的品質。因此，本文僅就現行《合併會計報表暫行規定》（簡稱「規定」）中合併範圍的若干問題，提出作者的觀點及解決思路。
一、現行合併範圍準則中存在的問題
在我國現行的「規定」中，對納入合併範圍的子公司作了如下規定；
條件1：母公司擁有其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計擁有超過半數以上權益性資本的被投資企業。
條件2：其他被母公司所控制的被投資企業。主要指母公司對被投資企業雖然未持有半數以上的權益性資本，但通過其他方式統馭被投資企業的經營、財務決策等權利，並以此獲利，即實際已擁有了被投資企業的控制權。
在實際工作中，依據以上兩個條件來確定合併範圍會產生一些問題。（本文為了便於分析，以及對個案加以推廣，在分析相關公司之間持股關係時，將投資公司稱為根公司，最終的被投資公司稱為葉公司，而其他公司稱為中間公司）
第一，條件1的「間接擁有」比例如何計算，「規定」中未作說明。
例1：假設A、B、C三個公司，它們之間的持股關係如下圖：
70％ 60％
A————→B————→C
圖1.1
如圖1.l所示，由條件1，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何確定A公司與C公司的關係，根據「規定」可有兩種不同的理解，即對加法原則和乘法原則的選擇。（l）加法原則，即在一串聯持股關係中將最終直接到達葉公司的持股比例作為根公司對葉公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的權益性資本，C公司應納入A公司的合併範圍。（2）乘法原則，即在一串聯持股關係中，將所有從根公司到葉公司的直接持股比例相乘，以求根公司對葉公司的實際持股比例。本例中，A公司對C公司間接擁有42％（70％ × 60％）的權益性資本，所以 A公司不能將C公司納入合併範圍。在同一持股關係中，由於合併範圍的不明確，產生了不同的結論，喪失了準則的規範性。
第二，條件1中直接與間接合計，這種合計是否有條件約束，「規定」中均未說明。
例2：假設A、B、C三個公司，它們之間的持股關係有以下三種情況：
A———→B———→C A———→B———→C A———→B———→C
30% 30% 30%
圖2.1 圖2.2 圖2.3
如上圖所示，它們的持股方式相同，而A 公司對B公司的持股比例發生了變化。分別在這三種情況下，根公司對葉公司持股比例的計算是否相同呢？依據「規定」，會有如下不同的理解：
1.當無條件約束時，不論所有的直接持股比例如何，這條串聯持股關係都要合計。本例中，不論A公司對B公司的持股比例是小於50％，還是大於50％，均採用相同的計算方法。
（l）在加法原則下，合併範圍的計算與A公司對B公司的直接持股比例無關，按圖2.1、2.2、2.3的持股關係，A公司對C公司的持股比例均為60％（30％＋30％）
全站熱搜
留言列表
