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這種投資方式根據對新公司或所收購的公司的控股比例的不同存在以下兩種情況(以下將上市公司或企業集團簡稱母公司,其下屬控股子公司簡稱子公司) ( 1)母公司與子公司或兩個子公司中的一方持有50%以上,另一方持有20%以上,且合計持股比例為100%(2)母公司與子公司或兩個子公司中的一方持有50%以上,另一方持有20%以下,且合計持股比例為100%.上述兩種情況中,根據現行企業會計制度及企業會計準則規定,第一種情況下投資雙方對新公司或所收購公司的投資核算方法均應採用權益法;第二種情況下,佔絕對控股的一方(以下簡稱多數投資方)採用權益法核算,占股份20%以下的一方(以下簡稱少數投資方)應採用成本法核算。

  在第一種情況下,由於雙方均採用權益法進行長期股權投資的會計核算,因此雙方期末賬上所反映的長期股權投資的餘額中均已包括對被投資單位所實現淨利潤的確認,從而在母公司編制合併會計報表時,不會存在任何問題。而在第二種情況下,則會存在兩種情形:

  1.被投資單位期末實現利潤但不分紅或虧損的情形。由於少數投資方採用成本法進行長期股權投資的核算,因此期末並不對被投資公司按其持股比例進行損益調整,從而導致雙方期末賬上所反映的長期股權投資的餘額之和不等於被投資公司的所有者權益的金額(其差額即為按成本法核算的一方未按投資比例確認的利潤或虧損),從而一方面公司整體少確認了一部分收益或虧損,另一方面在母公司編制合併報表時就會存在差異,而這差異往往會在合併抵銷後反映在少數股東權益以及少數股東損益科目餘額中,從而造成未分配利潤、少數股東損益及少數股東權益數失真。

  2.存 在股權投資差額的情形。由於少數投資方採用成本法進行長期股權投資的核算,所以股權投資差額沒有單獨反映,這樣多數投資方在編製被投資單位的權益抵銷分錄 時,列示的少數股東權益金額僅為按少數投資方所持比例計算的被投資單位的所有者權益份額,與少數投資方賬上反映的長期股權投資金額存在差異。同時由於這裡 的少數投資方本身又是整個母公司合併報表的一部分,因此在整體的合併報表中,其長期股權投資帳面餘額與上述權益抵銷分錄中的少數股東權益金額相抵後會存在 差額,並將反映在合併報表的長期股權投資或少數股東權益中,使得長期股權投資、少數股東權益、合併價差科目餘額數失真。

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擴大經營規 模、提高市場佔有率、降低經營風險等優點,促使企業集團化越來越多地被採用。為了正確地反映企業集團的財務狀況和經營成果,母公司必須編製出科學合理的合 併報表。同時由於證券市場的逐漸成熟,合併報表擁有了更多的使用者,它披露的會計資訊在證券市場中也起到了至關重要的作用。因此,合併報表的編制及披露已 成為會計行業中的一項重要課題和任務。企業集團只有通過編製規範、合理的合併報表,才能為企業股東、管理層。債權人等報表使用者提供有用的會計資訊,供他 們準確地分析和決策。

      合併範圍的準確與否,直接影響著合併報表提供資訊的準確性和有用性,因而對約束這種會計行為的規範就有較高的品質要求。科學合理的合井範圍,可以減少人為因素,提高合併報表的合理性和可比性,改善合併報表的品質。因此,本文僅就現行《合併會計報表暫行規定》(簡稱規定)中合併範圍的若干問題,提出作者的觀點及解決思路。

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 當 前在我國,只允許集團內緊密層核心企業可以在合併報表的基礎上納稅,公司集團中的非緊密層的子公司則是獨立的納稅主體。當子公司以獨立的納稅主體申報納稅 時,各公司所得稅的計算是以各獨立法律主體實現的利潤為基礎,而合併報表的所得稅計算是以母子公司組成的企業集團這一經濟實體的合併收益為基礎,因此,公 司集團實際的計稅基礎同合併報表的計稅基礎就發生差異,由此產生了合併報表中的所得稅問題。

      一、存貨價值中包括的未實現內部銷售利潤的所得稅問題

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合併財務報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。在合併工作底稿中編製調整分錄和抵銷分錄,將內部交易對合併財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。在連續編製合併財務報表時,本期合併財務報表中,年初所有者權益各項目的金額應與上期合併財務報表中的期末所有者權益對應項目的金額一致。因此,上期編製合併財務報表調整分錄和抵銷分錄時涉及的股本(或實收資本)、資本公積、盈餘公積項目的,在本期編製合併財務報表調整和抵銷分錄時均應用股本——年初資本公積——年初盈餘公積——年初項目代替;對於上期編製調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表未分配利潤欄目的項目,在本期編製合併財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用未分配利潤——年初項目代替。假定編製調整分錄和抵銷分錄時不考慮所得稅的影響。

  一、對子公司的個別財務報表進行調整

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1. 取得 母子公司的 資產負債表+損益表

2. 取得 母子公司 報表日 匯率換算比率 (若採用不同名目貨幣, 注意報表換算會產生匯率換算調整數)

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